摘要：稅務機關適用實質課稅原則要符合稅收法定原則，需要有“令人信服”的理由，承擔嚴格的舉證責任，遵循法定的征管程序，給予當事人充分的救濟權利，并且在交易活動合法且真實的情況下，稅務機關不能適用實質課稅原則。

近年來，稅務機關利用實質課稅“穿透”民事法律關系對納稅人征稅及實施行政處罰的案件已經屢見不鮮。本文擬從最高人民法院一起再審案件裁判探討稅務機關實質課稅的規制。

關鍵詞：稅收法定，救濟權利，實質課稅原則

一、案情及裁判情況

2013年3月20日，林碧欽和陳建偉與鑫隆公司簽訂一份《商品房買賣合同》，約定林碧欽和陳建偉共同向鑫隆公司購買商鋪，合同總價款人民幣5500萬元。出賣人應在2013年12月30日前將符合合同約定的商品房交付給買受人，出賣人逾期交房不超過30日，出賣人按日向買受人支付已付款萬分之0.5的違約金；超過30日，買受人有權解除合同，解除合同的，出賣人應當自買受人解除合同書面通知到達之日起1日內退還全部已付款，并按買受人已付款的20%向買受人支付違約金。出賣人應當在商品房交付使用后60日內，向當地房屋權屬登記部門辦理房屋所有權初始登記，如因出賣人原因不能在商品房交付使用后90日內取得房屋權屬證書，買受人退房的，應在30日內退還已付款并按已付款的20%賠償買受人損失。之后，政府同意了鑫隆公司增加20%建筑面積作為融資用途，導致鑫隆公司與林碧欽和陳建偉簽訂的《商品房買賣合同》無法按合同約定繼續履行。2014年3月18日，鑫隆公司向仲裁委員會申請仲裁，2014年3月19日，仲裁委員會作出〔2014〕泉仲字567號《調解書》，雙方達成協議如下：1.解除雙方簽訂的《商品房買賣合同》；2.鑫隆公司應于2014年3月21日前返還被申請人林碧欽、陳建偉已付的購房款人民幣1000萬元。

林碧欽和陳建偉與鑫隆公司資金來往情況：在2013年3月20日雙方簽訂《商品房買賣合同》之前，林碧欽和陳建偉轉賬支付給鑫隆公司共計人民幣6000萬元，簽訂合同時鑫隆公司返還給林碧欽500萬元。簽訂《商品房買賣合同》之后，林碧欽和陳建偉陸續收到鑫隆公司轉入資金共計人民幣9328萬元，比簽訂《商品房買賣合同》時的本金多出人民幣3328萬元。在林碧欽和陳建偉與鑫隆公司資金往來中，有銀行網上電子回單、網銀收款記賬憑證的用途和附言欄目中大部分注明“購房款”。

林碧欽和陳建偉在紀委和檢察院的談話筆錄中均承認“林碧欽和陳建偉共借款人民幣5500萬元給鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，雙方簽訂商品房買賣合同，一年內共收取利息人民幣3328萬元。”

稅務局根據紀委的函，于2015年3月26日立案調查。地稅稽查局向林碧欽和陳建偉、鑫隆公司、鑫隆公司股東張雙培發出《稅務檢查通知書》和《詢問通知書》，并向相關銀行等金融機構發出《檢查存款帳戶許可證明》。2015年4月8日，地稅稽查局向林碧欽進行調查詢問，林碧欽陳述：“我和陳建偉共同購買鑫隆公司房產，付全款人民幣5500萬元后雙方簽訂商品房買賣合同，一年后解除商品房買賣合同時鑫隆公司匯還給我和陳建偉各2600萬元。我在紀委談話筆錄中擔心丈夫是公務員不能買商鋪，就把違約金說成利息。鑫隆公司每月按購房款總額的5%支付違約金，共收取違約金共計人民幣3328萬元。”

2015年4月22日，稽查局向林碧欽發出《稅務處理事項告知書》。2015年4月30日，稽查局作出稅務處理決定，決定對林碧欽補繳：營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、個人所得稅及滯納金共計人民幣3163722.66元。

林碧欽不服，向省地稅局申請行政復議，在復議終結時提交《補充條款》（系復印件，無原件），《補充條款》約定鑫隆公司每月應付林碧欽已交納購房款總額的５%作為違約金（違約金不屬于營業稅現增值稅和個人所得稅征稅范圍），即每月支付給林碧欽、陳建偉人民幣275萬元，且違約起始時間從簽訂合同２個月后起算。省地稅局作出《稅務行政復議決定書》，維持稅務處理決定。

林碧欽不服稅務處理決定提起行政訴訟，經一審、二審判決駁回其訴請，最高人民法院（2018）最高法行申253號作出裁定：駁回再審申請人林碧欽的再審申請。

二、根據實質課稅原則獨立認定民事法律關系的法理分析

上述案件涉及稅務機關基于實質征稅原則對民事法律關系的認定。涉案《商品房買賣合同》僅僅是雙方為了保證出借資金的安全而簽訂，具有一定的讓與擔保屬性，但該交易行為也符合《中華人民共和國合同法》第一百九十六條規定的借貸合同法律關系。因此，稅務機關依據實質課稅原則，根據當事人民事交易的實質內容自行、獨立認定林碧欽、陳建偉與鑫隆公司之間實際形成民間借貸法律關系，將林碧欽收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的1187.5萬元認定為民間借貸利息收入，符合事實和法律，即依據納稅人民事交易活動的實質為借貸而非表面形式的違約金予以征稅。

根據《稅收征收管理法》以及相關規定，稅務機關是主管稅收工作的行政主體，承擔管轄權范圍內的各項稅收、非稅收入征管等法定職責。因此，稅務機關一般并不履行認定民事法律關系性質職能；且稅務機關對民事法律關系的認定一般還應尊重生效法律文書相關認定效力的羈束。但是，稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款系其法定職責，在征收稅款過程中必然會涉及對相關應稅行為性質的識別和判定，而這也是實質課稅原則的基本要求。否定稅務機關對名實不符的民事法律關系的認定權，不允許稅務機關根據納稅人經營活動的實質內容依法征收稅款，將不可避免地影響稅收征收工作的正常開展，難以避免納稅義務人濫用私法自治以規避或減少依法納稅義務，從而造成國家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則。而且，稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現量能課稅與公平原則，后者強調契約自由；對同一法律關系的認定，稅法與民法的規定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認；而依民法無效之契約，依稅法亦可能并不否認。因此，稅務機關依據稅收征收法律等對民事法律關系的認定，僅在稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領域有既決力，而當事人仍可依據民事法律規范通過仲裁或民事訴訟等方式另行確認民事法律關系。因而，在堅持稅務機關對實質民事交易關系認定負舉證責任的前提下，允許稅務機關基于確切讓人信服之理由自行認定民事法律關系，對民事交易秩序的穩定性和當事人權益并不構成重大威脅。當然，稅務機關對實質民事交易關系的認定應當符合事實與稅收征收法律規范，稅務機關認為其他機關對相應民事法律關系的認定與其認定明顯抵觸的，宜先考慮通過法定渠道解決，而不宜徑行作出相沖突的認定。

三、實質課稅原則適用的規制

稅務機關在“基于確切讓人信服之理由”且對“民事交易秩序的穩定性和當事人權益并不構成重大威脅”的情況下是可以“穿透”民事法律行為來重新認定“交易性質”以核定征稅。當然，稅務機關這一權力的行使必須進行嚴格的規制。

實質課稅原則是指應根據客觀事實確定是否符合課稅要件，并根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，而不能僅考慮相關外觀和形式。對于某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。

盡管稅務機關實質課稅原則很有必要，但是對適用范圍應當有所限制，即適用范圍應當具體、有限度。實質課稅原則解決實質與形式不符的問題包括三類：第一類是無效行為，即虛假、虛擬行為和違法或者違反善良風俗的行為；第二類是納稅人交易定性錯誤問題，主要是指納稅人對其交易本身的定性，交易的數量（價格）、交易所產生的所得之定性歸屬定位等錯誤，需要稅務機關糾正的情形；第三類是納稅人與其他當事人約定的權利義務履行出現瑕疵的情況。實質課稅原則適用于稅收要件認定的各個方面，通過將按照交易形式或者私法規定在表面上不能歸屬于課稅要件的情形按照稅法的目的，納入稅法的調整范圍，以實現實質主義。

因此，在稅收法治化進程中，有必要將實質課稅原則及其適用范圍進行規定，將其限制在課稅要件的認定、無效或者即將無效法律行為、違法行為以及避稅行為等方面。

（一）納稅主體的確認

納稅主體指的是在稅收法律關系中承擔稅收債務的主體，稅收主體解決的是對誰征稅或者稅收債務應當由誰承擔的問題。我國《稅收征管法》第4條規定了納稅人的特征，規定只有依法具備納稅義務的單位和個人能夠成為納稅人。由于稅法的基礎活動圍繞著民商事關系展開，稅法又具備相對的獨立性，這就使得私法上不具備權利能力的主體在一定程度上可以成為稅法的納稅主體。就事實認定方面，以課稅要件的認定來說，涉及到納稅主體、經濟歸屬等內容。稅務機關通過實質課稅原則鎖定真實的納稅人從而進行征稅，需要考慮當事人之間約定的納稅義務。比如，當事人約定納稅與負稅義務有時并非為了避稅，而是為了保障債權的實現，是作為一種債務清償方式存在的。一旦運用實質課稅進行嚴格的界定，當事人之間存在的交易也可能被打破，在第三人已經繳納稅款的情形下，第三人退稅和救濟的權益無法得到保障。又如有的當事人出于隱名需要進行資產代持，適用嚴格實質課稅，需要避免雙重征收。因此，稅務機關依實質課稅原則征稅，可以考慮當事人民商事約定，給予納稅人或負稅人基于約定的救濟權利。

（二）稅收客體及其歸屬的確定

稅收客體解決的是對什么對象征稅的行為，在理論上，稅收客體的對象被分為消費、所得、財產等，這種分類的方式在一定程度上明晰了稅收客體的分類標準，基于此基礎上的稅收客體可以明顯地區分出來。然而，由于經濟社會的多樣性，稅收客體會在一定程度上進行轉換，這就使得稅收客體的確定變得復雜。除此之外，稅收客體的不同處理方式，包括稅率、優惠政策等的不同，也為稅收客體的確定增添了難度。實質課稅原則在稅收客體的確定中包括了稅收客體的有無以及性質問題。稅收客體的有無，對于稅務機關而言，就是是否存在對特定財產征稅的權力；對于納稅人而言，就是是否具備應稅收入。稅收客體的有無的判斷主要存在于納稅人存在虛假行為或者偽裝行為時，稅務機關通過實質課稅原則的適用，對于稅收客體真實的狀態進行核定。

（三）無效或者即將無效法律行為、可撤銷法律以及違反法律規定、善良風俗的行為

此類案件都屬于違反民事法律規定的一類案件。無效行為是指民事法律行為的有效要件缺乏，不能夠發生法律效力的民事行為。可撤銷行為是指行為人的意思與表示不一致及意思表示不自由時，表意人可以行使撤銷權的民事行為。由于此類案件中稅務機關的難以衡定以及納稅人隱私權的保護，稅務機關很難對此進行征稅活動。如果對于這些行為不課稅，不但會造成稅負上的不公平，而且會減少國家的財政收入，引起稅收秩序的混亂。因此，《德國租稅通則》就明確規定了這些情形。此類行為在不產生經濟效益的前提下，無法構成課稅要件，納稅人不必履行納稅義務，一旦產生了實質上的經濟效益，納稅人就應當對此進行課征。

（四）稅收規避防范

實質課稅原則在設定的初期就是為防納稅人濫用民事關系造成國庫損失，這就使得稅務機關在發現經濟實質與法律形式不符時且造成不利后果時，裁定該原則的適用。我國《稅收征收管理法》規定了稅務機關有權核定納稅人應納稅額，事實上就賦予了稅務機關實質課稅適用的法律依據。《企業所得稅法》中關于特別納稅調整制度的內容，也豐富了我國實質課稅原則的適用，對于企業之間利用私法漏洞進行的避稅行為進行了有力的約束。由于該裁定主要依靠稅務人員的自由裁量，也就給了稅務機關肆意發揮的空間。這就需要對實質課稅原則的適用范圍進行規定，減少此類現象的發生。

因此，稅務機關適用實質課稅原則要符合稅收法定原則，需要有“令人信服”的理由，承擔嚴格的舉證責任，遵循法定的征管程序，給予納稅人充分救濟的權利，并且在交易活動合法且真實的情況下，稅務機關不能適用實質課稅原則。

 

 

作者：北京盈科（成都）律師事務所  張佳

來源：成都市律師協會財稅法律專業委員會

此文系作者個人觀點，不代表成都市律師協會立場

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