破產重整是指企業因不能清償到期債務或資產不足以清償全部債務或明顯缺乏清償能力，但具有重整價值和再生希望，經利害關系人申請，在法院主持和利害關系人參與下，進行業務上的重組和債務調整，對各方利害關系人的利益進行協調，以幫助債務人擺脫財務困難，恢復營業能力的法律制度。司法實務中，企業為擺脫困境，通過重整程序引入投資人，注入資金，使得企業重新步入正常軌跡。重整企業通過殼資源或優質資產吸引投資人，投資人在決定是否對重整企業進行投資的過程中，除了重整企業本身的價值，重整企業因重整程序產生的稅款，往往成為投資人最大的攔路虎，而根據現行法律法規、稅收相關規定，企業破產重整，對豁免部分債務需要計入利得，繳納企業所得稅。繁重的稅款負擔，使得部分重整企業又面臨二次破產。

從司法實務中看，在破產重整案件中，普通債權組清償率較低，債務豁免金額巨大，豁免部分的債務，對于重整企業來說，并沒有產生資金流入，若對豁免部分債務進行征稅，無疑是對重整企業雪上加霜；若不對豁免部分債務進行征稅，重整企業通過債務豁免得到實質上的利益，且根據現行規定債權人在破產重整程序中發生的損失可以予以扣除，如此則會造成稅收失衡。本文作者基于現有規定及實踐經驗，探討破產重整債務豁免企業所得稅的解決方案。

一、破產重整債務豁免的內容

根據《企業破產法》第九十四條規定，破產重整中的債務豁免，是指債權人根據債權人會議通過、人民法院裁定確認的《重整計劃》中的清償方案，豁免債務人不能清償的部分債務，債務人對債權人豁免部分的債務不再承擔清償責任。

二、破產重整債務豁免涉稅相關規定

我國現行稅收相關規定中沒有專門針對企業破產重整涉稅相關規定，但有不少以重整、改制為關鍵詞的稅收規范性文件，破產重整模式如能對應到重組、改制的相關稅收規定，則可加以運用。作者整理了債務豁免涉稅的相關規定，主要歸納如下：

《企業破產清算有關會計處理規定》第九條第二項“破產清算期間發生債務清償的，破產企業應當按照償付金額，終止確認相應部分的負債。在償付義務完全解除時，破產企業應當終止確認該負債的剩余賬面價值，同時確認清算損益。”，明確對在清算期間發生債務清償、資產處置應當確定清算損益。

《企業所得稅法》第六條第九項“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括……（九）其他收入。”及《企業所得稅法實施條例》第二十二條“企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”根據規定，破產重整債務豁免屬于其他收入。

2018年7月16日國家稅務總局發布的《對十三屆全國人大一次會議第2304號建議的答復》第一條關于債務重組所得稅稅收問題“根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例相關規定，債權人在債務重組中發生的損失，依法予以扣除；債務人在債務重組中取得的經濟利益，依法予以征稅……”進一步明確對債務重組中取得的經濟利益，依法予以征稅。

2018年7月17日國家稅務總局《對十三屆全國人大一次會議第2368號建議的關于完善破產重整企業信用修復和涉稅問題答復》對現行稅收政策將破產重整中所豁免的債務，確認為債務重組所得征收企業所得稅的原因進行了答復“現行稅收政策將破產重整中所豁免的債務，確認為債務重組所得征收企業所得稅。這樣規定的主要考慮，一是債務豁免是債權人免除了債務人應承擔的償債義務，債務人實質上取得了相關經濟利益，按照稅法原理和規定，需要將豁免的債務計入收入征收企業所得稅。二是與債務人的債務重組所得相對應，債權人的債務重組損失允許在稅前扣除，如果不對債務人的債務重組所得征稅，將會帶來稅務處理不平衡，造成稅款流失和稅收漏洞。三是債務重組多是由于企業資不抵債、經營困難、虧損較多的情形下發生的事項，債務人的債務重組所得可先彌補虧損后的剩余部分再繳納企業所得稅，不會產生過重的稅收負擔。”

《國家稅務總局關于印發<欠繳稅金核算管理暫行辦法>的通知》第八條“各會計核算單位都必須在“損失稅金核銷”總賬科目下，增設“核銷死欠”明細科目，核算反映納稅人發生破產、撤銷情形，經過法定清算，被國家主管機關依法注銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡，稅務機關依照法律法規規定，根據法院判決書或法定清算報告核銷的欠繳稅金及滯納金”，根據該規定，只有在納稅人消亡情況下，稅務局才會依據法院判決和清算報告核銷企業欠繳的稅金及滯納金。破產重整是讓企業得到新生而非讓其主體消亡，不能核銷其欠繳的稅金及滯納金。

綜上，在破產重整中，債務人應當對被豁免部分債務確認利得并依法繳納企業所得稅，且因債務人主體存續，不符合稅務機關對其欠繳的稅款及滯納金進行核銷的條件。

三、實務中常見破產重整債務豁免所得稅處理方式

（一）實務中處理破產重整債務豁免主要依據

司法實務中，企業破產重整常用的所得稅處理的法律依據有：《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）、2016年12月20日財政部發布了《企業破產清算有關會計處理規定》、2018年7月16日國家稅務總局發布的《對十三屆全國人大一次會議第2304號建議的答復》。

目前，國家尚無破產重整涉稅處理的專門性稅收文件，實務中處理破產重整債務豁免部分所得稅事宜主要結合上述依據進行處理，其中運用最多為59號文。根據59號文第五條、第六條規定，破產重整企業符合“具有合理的商業目的，不以減少、免除或者推遲納稅為主要目的。重組后連續12個月不改變原來的實質性經營活動”等適用特殊稅務處理條件的，債務重組確認的應納稅所得額可以在以后5個納稅年度均勻計入各年度的應納稅額。59號文雖明確債務重組確認的應納稅所得額可以平均分成5個納稅年度計稅，但實質上并未減輕破產重整企業的稅收負擔，只是延長了納稅期限。

（二）實務中對于債務豁免處理辦法

1.降低應納稅所得額

根據《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局2011年第25號)規定,企業對于生產經營過程中產生的損失，可以按規定進行申報扣除，破產重整企業可以先確認經營過程中產生的損失，降低應納稅所得額。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條“企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年”。大部分企業進入破產重整程序存在大量未彌補虧損，對于豁免部分債務利得可以先扣除企業損失再彌補以往年度的虧損，從而降低應納稅所得額，減輕重整企業所得稅負擔。

2.爭取債務重組特殊性稅務處理

根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）及2018年7月16日國家稅務總局《對十三屆全國人大一次會議第2368號建議的關于完善破產重整企業信用修復和涉稅問題答復》符合條件的債務重組可以適用特殊性稅務處理，遞延納稅義務，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額;企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。特殊稅務處理雖只是延長了企業的納稅期限，并未減輕企業總的納稅負擔，但對于破產重整企業通過分期納稅或延期納稅則獲得更多的喘息時間，從而獲得更多的重生機會。

• 實務建議

處置困境企業過程中，從政府到最高人民法院都堅持“盡可能多兼并重組，少破產清算”為讓困境企業起死回生。在力求合法合理減輕投資人稅收負擔，減少重整成本，提升重整效率前提下，除實務中常見的處理方法，可考慮出售式重整方式。

出售式重整方式是指債務人將自身具有價值的營運事業全部或部分剝離出來讓與他人，具有價值的業務可以在新的企業繼續經營，轉讓所得價款及債務人未轉讓的剩余財產處置價款用于清償調整后的全部債務，并對債務人實施清算注銷的重整方式。出售式重整債務人主體注銷，根據《國家稅務總局關于印發<欠繳稅金核算管理暫行辦法>的通知》第十五條（三）、《國家稅務總局辦公廳關于深化“放管服”改革更大力度推進優化稅務注銷辦理程序工作的通知》（稅總發〔2019〕64號）第一條，最高人民法院辦公廳《關于推動和保障管理人在破產程序中依法履職進一步優化營商環境的意見》（法辦〔2021〕80號）（十二）規定，稅務機關應當按照人民法院裁定認可的財產分配方案中確定的受償比例，辦理欠繳稅款本金、滯納金、罰款的入庫，并根據法院終結破產清算程序裁定書核銷未受償的稅款本金及滯納金、罰款。

出售式重整，受讓破產企業營運事業的投資人無需承繼破產企業的稅收負擔，降低了破產企業營運事業重整成本，并能實現在較短時間恢復營運事業的經營能力，保證重整計劃順利進行。但出售式重整尚存在法律規范缺位的問題，實務應用應謹慎，避免背離破產重整制度的初衷，損害利益相關方合法權益。

結語：對于破產重整債務豁免的稅收問題待于《中華人民共和國企業破產法》相關司法解釋及國家稅務總局相關規范性文件的出臺予以具體規范，給實務操作提供更有參考價值的政策依據。

 

作者：四川恒和信律師事務所  代玲麗

來源：成都市律師協會財稅法律專業委員會

 

此文系作者個人觀點，不代表成都市律師協會立場

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