[摘  要]

虛假銀行詢證函是財務造假的常見手段，造成的法律后果不僅涉及被審計單位，還有可能涉及到出具詢證函的銀行以及進行審計的注冊會計師。本文從《刑法》《證券法》及相關司法解釋、審計準則的角度出發，分析了銀行在出具虛假詢證函行為中可能要承擔的刑事責任及侵權賠償責任，以及注冊會計師在審計失敗中是否承擔責任、是否存在免責的情形，并對出具虛假銀行詢證函的行為特征進行總結及展望。‍

[關鍵詞]

銀行詢證函  刑事責任  侵權賠償  注冊會計師‍

銀行詢證函是財務審計中最為重要的審計證據之一，上市公司往往通過虛假銀行詢證函實現貨幣資金造假，進而構成財務報表錯報及虛假陳述。在新《證券法》及《最高人民法院關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定》實施之后，行政及司法機關加大對財務造假、虛假陳述的處罰力度，其中涉及到的虛假銀行詢證函案件也陸續曝光，背后涉及的主體及法律關系成為熱點研究對象。‍

一、虛假銀行詢證函案件特點及趨勢

從近兩年資本市場的財務造假熱門案件可以看出，虛假銀行詢證函的行為特征與涉及到的法律關系逐漸多樣化和復雜化。如，康得新百億虛假存款案件中，銀行違規出具與事實不符的存款證明[1]，證監會對此發問銀行是否存在串通上市公司管理層舞弊的行為[2]；康美藥業財務造假案件中，注冊會計師與被審計單位存在串通行為[3]，將偽造的走訪記錄、虛假的詢證函和銀行流水等作為審計證據；而2021年江蘇發生的企業定期存款“被質押”案中，上市公司及年審注冊會計師則主張銀行出具了虛假的存款詢證函[4]。

從上述案件可見，虛假銀行詢證函的出具，已經從傳統的被審計單位自行造假，演變到被審計單位與銀行串通、被審計單位與注冊會計師串通，乃至有可能是銀行單方出具的方式，導致案件涉及的法律關系復雜多變。

其中，對于銀行來說，不論是與被審計單位串通或者銀行單方出具虛假詢證函，都面臨承擔刑事責任及侵權賠償責任的風險；對于會計師事務所來說，虛假銀行詢證函導致審計失敗，如果注冊會計師在審計活動未能遵守執業準則，也將面臨侵權賠償責任的風險。‍

二、銀行的法律責任分析

我國商業銀行多采用總分支架構進行管理，銀行詢證函回函主要由被審計單位賬戶所在支行網點用印回函。銀行合規及風控管理半徑的限制，導致分支行網點存在很大的出具虛假詢證函的空間。根據中國司法大數據研究院《中國金融機構從業人員職務犯罪研究（2021）》披露，金融機構從業人員刑事犯罪的職務組成構成中，基層員工占比最高，達到54.88%，遠超過中層及管理層。

（一）出具虛假銀行詢證函的刑事責任分析

1.犯罪構成要件分析。《刑法》第一百八十八條規定了違規出具金融票證罪，其中犯罪主體為銀行或者其他金融機構的工作人員，侵犯的客體是國家的金融管理秩序及金融機構的財產所有權，單位犯本罪的，對單位和個人實行雙罰犯罪。該犯罪的客觀行為為他人出具信用證或者其他保函、票據、存單、資信證明。

該條文以列舉的形式明確了資信證明系違規出具金融票證罪的犯罪對象。銀行詢證函作為銀行向有關詢證部門證實單位或個人資金狀況和信譽的證明文件，能起到證明被函證單位資信能力的作用，因此屬于刑法意義上的資信證明，銀行工作人員違規為他人出具資信證明，情節嚴重，應構成違規出具金融票證罪。

2.實際案例分析。銀行工作人員因為出具虛假銀行詢證函而涉刑的判例并不多，其中（2020）魯03刑終86號、（2018）魯0321刑初160號兩案，涉及到兩家不同銀行的工作人員為同一家被審計單位出具虛假詢證函而被判處違規出具金融票證罪。

上述兩案的被告人均主張銀行詢證函不屬于資信證明和金融票證，法院對此審理認為，該案中的銀行詢證函不屬于刑法第177條偽造、變造金融票證罪所指的金融票證，但屬于刑法第188條違規出具金融票證罪中的資信證明，因此被告人出具虛假銀行詢證函的行為成立違規出具金融票證罪。

值得注意的是，出具虛假詢證函并不必然成立違規出具金融票證罪。在山西應縣人民檢察院應檢公訴刑不訴(2016)16號案件中，檢察院作出了不起訴決定。該案件中，某公司出納挪用公款之后，通過應縣某銀行工作人員出具虛假銀行詢證函來掩蓋挪用公款的行為。由于該詢證函是用于企業內部平賬，而非用于對外的財務報告、審計報告，未導致其他第三方因此對企業資信狀況產生錯誤認識，不具有資信證明功能。從犯罪客體來看，該銀行工作人員的行為并未造成較大損失，沒有侵犯國家的金融管理秩序及金融機構的財產所有權，犯罪客體不成立，因此不構成違規出具金融票證罪。

（二）出具虛假銀行詢證函的侵權責任分析

對于銀行出具虛假詢證函的行為，在滿足侵權行為構成要件的情形下，被侵權方可以適用侵權責任相關法律法規主張賠償。目前有兩個具體法規對該具體適用內容作出規定：
1.當詢證內容是驗資報告的情形：《最高人民法院關于金融機構為企業出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔民事責任問題的通知》（法[2002]21號），對于金融機構出具不實或者虛假驗資報告的情形，明確由金融機構在驗資不實部分或者虛假資金證明金額范圍內，根據過錯大小承擔責任，此種民事責任不屬于擔保責任；此外，未經審理，不得將金融機構追加為被執行人。

2.當被審計單位是上市公司的情形：《最高人民法院關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定》（法釋〔2022〕2號）第二十二條規定：有證據證明發行人的供應商、客戶，以及為發行人提供服務的金融機構等明知發行人實施財務造假活動，仍然為其提供相關交易合同、發票、存款證明等予以配合，或者故意隱瞞重要事實致使發行人的信息披露文件存在虛假陳述，原告起訴請求判令其與發行人等責任主體賠償由此導致的損失的，人民法院應當予以支持。

三、注冊會計師的法律責任分析

根據審計準則[5]，注冊會計師應當對被審計單位的銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明該存款不重要且與之相關財務風險低。而根據近五年證監會對注冊會計師的行政處罰案例來看，30%行政處罰涉及貨幣資金審計程序執行不到位。虛假銀行詢證函導致的審計失敗，特別是在上市公司財務審計中出現的審計失敗，注冊會計師有可能因此面臨侵權賠償責任。

（一）侵權賠償責任分析

1.一般規定。除了針對上市公司的《證券法》對此有規定之外，目前具體對于會計師事務所侵權賠償責任的司法解釋最早見諸于《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋[2007]12號）。該司法解釋明確了會計師事務所存在過失的情形，會計師事務所如未能遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，出具不實報告，人民法院應當認定注冊會計師存在過失，并根據其過失大小確定會賠償責任。

值得注意的是，在該司法解釋中第七條第二款規定，審計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現其虛假或者不實，不承擔民事賠償責任。2022年1月施行的《最高人民法院關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定》（法釋[2022]2號），對上述法釋[2007]12號司法解釋進行細化，將可以免責的不實文件提供方范圍從金融機構擴大到供應商、客戶等相關單位。

2.案例分析。以目前資本市場影響力最大的“康美藥業”造假案（2020）粵01民初2171號為例，對于注冊會計師及其工作人員責任的認定，人民法院援引《證券法》（2014修正）第173條規定，認為本案件中的會計師事務所未實施基本的審計程序行為，嚴重違反《中國注冊會計師審計準則》和《中國注冊會計師職業道德守則》等規定，導致財務造假未被審計發現，應當承擔連帶賠償責任。

（二）注冊會計師的免責情形分析

從邏輯上說，如果被審計單位與銀行串通舞弊，注冊會計師有可能無法識別虛假的銀行詢證函。法律法規對此免責的前提，是注冊會計師勤勉盡職、保持執業謹慎，符合審計執業程序及相關要求規定。

目前對注冊會計師銀行執行詢證函審計程序的規定，在司法實踐中經常引用的，除了《中國注冊會計師法》《中國注冊會計師審計準則》之外，還有財政部《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（財會[2020]12號）等。從以上規定以及相關實際案例來看，會計師事務所在銀行函證程序中容易出現違反執業要求的風險點，主要集中在函證過程控制、審計底稿記錄及回函異常關注。注冊會計師如未能有效防范該風險點，則難以自證勤勉盡職，無法免責。

1.對函證過程是否處于控制之中。如，《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（財會〔2020〕12號）規定，“銀行業金融機構應當在其官方網站公布各種函證方式下辦理回函工作的部門或網點及其聯系方式”，實際公布的聯系方式基本為固定電話，而部分事務所會計師在寄發詢證函前未仔細核對聯系信息，如收件人為個人，聯系方式為手機號碼，可能導致收到虛假回函。

2.審計底稿記錄是否符合要求。審計底稿是證明注冊會計師已經按照審計準則和相關法律法規制定審計計劃和執行審計工作的重要證據。在眾多審計失敗案例中，注冊會計師未將回函過程中與銀行的電話聯系情況及函證手法記錄留存在審計底稿中，一旦出現虛假詢證函，注冊會計師難以自證盡職履責。

3.對關注回函中存在的異常是否關注。如回函印章異常，發出詢證函通常有上市公司的財務專用章、法人章、公章，回函一般有銀行經辦人簽章、復核人簽章、業務專用章，但部分回函簽章不完整或印章類型錯誤。再如回函格式異常，大部分銀行使用注冊會計師函證格式回函，但部分銀行使用自身固定格式的資信證明，會計師應當關注使用自身格式回函的，是否為與該銀行其他回函一致，是否包含需要函證的全部信息等。‍

四、虛假銀行詢證函案件趨勢展望

虛假銀行詢證函案件的發生幾率在未來一段時間有可能降低，主要原因是銀行及其監管機構正逐步對詢證函業務采取集中化、線上化方式處理，將有效防范分支行網點出具虛假詢證函的風險。

2022年1月28日，財政部、人民銀行、國資委、銀保監會、證監會聯合印發《關于開展銀行函證試點工作的通知》，在部分上市公司、會計師事務所和銀行業金融機構開展銀行函證試點工作，目前已有44家會計師事務所接入銀行函證區塊鏈服務平臺，已有53家商業銀行完成投產上線或開發測試，有助于增強函證環節風險管控，降低了數據錯漏、泄密和舞弊風險。‍

 

作者：四川金座標律師事務所  陳騫、顏華國

來源：成都市律師協會金融與保險法律專業委員會

 

此文系作者個人觀點，不代表成都市律師協會立場

注釋

[1]北京銀保監局行政處罰信息公開表，銀保監罰決字[2020]45號

[2]證監會網站，http://www.csrc.gov.cn/csrc/c105895/c1564433/content.shtml

[3]中國證監會行政處罰決定書，[2021]11號

[4]深圳證券交易所，http://www.szse.cn/disclosure/listed/bulletinDetail/index.html?afda9219-eb72-4869-b898-63f23f5fc01a

[5]《中國注冊會計師審計準則第1312號-函證》第十二條