通過上述案件，我們可以看出法院對于有真實交易的“代開”的認定存在不同的認識，對于此種“代開”行為在符合條件的情況下可認定為不構成犯罪。如何在此類代開案件中認定不構成犯罪，筆者認為要從以下幾點來分析：

（一）“代開型”虛開增值稅專用發票的犯罪構成

虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票的行為。

王某虛開用于抵扣稅款發票案的再審判決中，山東省高院表述“有真實交易的代開行為、不會造成增值稅流失的虛開行為、為虛增利潤而虛構交易造成的虛開行為等等。這些行為與為騙取抵扣增值稅稅款的虛開增值稅專用發票行為在社會危害性上有顯著不同，也超出了虛開增值稅專用發票罪的立法目的。因此，最高人民法院結合實際情況，以答復、指導案例、復函等方式，多次重申虛開增值稅專用發票罪的立法目的。明確不以抵扣稅款為目的，未造成國家增值稅損失的虛開行為不以虛開增值稅專用發票罪論處，此意見同樣也適用于虛開用于抵扣稅款發票罪。”在2018年12月4日公布的《人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（第二批）》中，“張某強虛開增值稅專用發票案”引起了司法界的廣泛關注。最高人民法院以當事人“不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性”為由，認為當事人不構成虛開增值稅專用發票罪。可見，要構成虛開增值稅專用發票罪或虛開用于抵扣稅款發票罪，應主客觀均符合犯罪的構成要件，即：實施了虛開增值稅專用發票的行為，主觀上具有偷逃增值稅款的目的，客觀上具有造成國家增值稅款的損失。

（二）“代開”型虛開增值稅專用發票的行為是否構成犯罪應遵從主客觀相一致

1.有真實交易，但由第三方出具增值稅專用發票的行為是否屬于“虛開增值稅專用發票的行為”在丁某某、段某某、解某某等虛開增值稅專用發票案中法院認為是屬于虛開增值稅專用發票的行為。

此類“代開”的發票開具通常具備三方關系，其中買賣雙方具有真實交易關系，賣方委托無真實交易的第三方向買方出具增值稅專用發票，買方向賣方支付交易款項。即開票方與受票方（買方）無直接的交易關系。

（1）根據《發票管理辦法》第二十二條規定：“開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”“代開”增值稅專用發票的行為是該條款所列的虛開發票的行為之一。

（2）按照《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(2014年第39號）的精神，不屬于對外虛開增值稅專用發票的情形要滿足如下條件：①納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；②納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；③納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。“代開”增值稅專用發票的行為并不符合上述公告內容及公告精神，不屬于公告中“不屬于對外虛開增值稅專用發票”的范疇。

綜上，筆者認為即便有真實交易，但由第三方為買方出具增值稅專用發票的行為是構成刑法中所述的，虛開增值稅專用發票的行為。

2.主觀上是否具有偷逃增值稅款的目的，應是認定是否構成虛開增值稅專用發票罪的核心要件。

從丁某某、段某某、解某某等虛開增值稅專用發票案與王某虛開用于抵扣稅款發票案對比來看，兩個案件的犯罪行為人在主觀上具有差異，丁某某、段某某、解某某等虛開增值稅專用發票案中，段某某控制的富偉公司與解某某控制的三偉公司的真實交易不包含稅款，而丁某某控制的美虹公司與該兩個公司均無真實交易，而其出具了可抵扣的發票，并且三方在出具發票時均明確知曉解某某在取得發票后將進行抵扣。因此，在主觀上三方均有故意，應認定為主觀上是否具有偷逃增值稅款的目的，這也是該案最終認定構成犯罪的一個因素。而王某虛開用于抵扣稅款發票案，“勝濰公司、受票單位均能證實被告人王超提供了真實的運輸業務，不存在無真實貨物交易虛開增值稅專用發票的行為，且開具的增值稅專用發票都是按照真實的運費數額開具的。其開發票的目的是與收貨單位結算運費，而不是抵扣稅款。”因此，其并不具有偷逃增值稅款的目的，山東省高院最終改判無罪，對該方面也進行了充分考慮。

筆者認為，通常在此類“代開”案件中，若確實存在真實交易，但因其不具備開票的資格無法開具增值稅專用發票，而委托第三方代開，且并未虛增交易金額，據實開具發票，且其不是以抵扣稅款的目的，則應當認定為沒有偷逃增值稅款的目的。

3.客觀上具有造成國家增值稅款的損失也是認定“代開”行為罪與非罪的主要因素。

同樣以丁某某、段某某、解某某等虛開增值稅專用發票案與王某虛開用于抵扣稅款發票案來對比分析如下：

丁某某、段某某、解某某等虛開增值稅專用發票案中，實際交易應承擔的稅點按法律規定應為17%的，而其通過向美虹公司支付5.2%的成本取得了可抵扣的發票，抵扣了稅款，實質上造成了增值稅稅款的損失，套取了國家應收稅款。并且在該案中，三個公司均未實質繳付稅款，確通過美虹公司開具增值稅發票這一不正當途徑取得抵扣憑證并實際抵扣，實際抵扣的金額即為騙取的稅款金額，也實質上是導致了國家增值稅款的損失。

可見，兩個案件中是存在根本區別的，這也是法院最終改判的原因。

[1]北京市昌平區人民法院（2018）京0114刑初342號《刑事判決書》